DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRE EL DEVENGO DEL I.V.A. EN LAS CERTIFICACIONES DE OBRA (Sentencia TS de 5 de marzo de 2001)



SUMARIO
1. CUESTIÓN PLANTEADA. 2. CRITERIOS MANTENIDOS RESPECTO AL DEVENGO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EN LAS CERTIFICACIONES DE OBRA: A) Instrucción de la Dirección General de Tributos y Patrimonio de la Generalitat Valenciana, de 25 de febrero de 1992; B) Circular 2/1992, de 22 de enero, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda; C) Criterios del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia y de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia: a) El momento de la expedición o el del cobro de la certificación; b) El criterio de la puesta a disposición de la obra; c) Doctrina del T.E.A. Central: momento del cobro; d) La Jurisdicción revisora. Nueva línea jurisprudencial: el momento de la emisión de la certificación. 3. CRITERIOS CAMBIANTES DEL T.E.A.R: A) Recepción provisional; B) Pago de la certificación; C) Expedición de la certificación; D) Momento del pago. 4. La doctrina del Tribunal Supremo: A) Antecedentes; B) Sentencia de 5 de marzo de 2001.


1. CUESTIÓN PLANTEADA
La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableció el 12 por 100 como tipo general del impuesto1. Pero en los años 1991, 1992 y 1994, las Leyes de Presupuestos o las de Medidas Presupuestarias Urgentes, modificaron el tipo del IVA, estableciéndolo, respectivamente, en el 13, el 15 y el 16 por 100.
Las modificaciones del tipo del IVA, en los casos citados por incremento, repercutían en la liquidación a practicar en las certificaciones emitidas en los contratos administrativos de obra en ejecución, planteándose la cuestión concreta de cómo aplicar el incremento del tipo respecto a las certificaciones emitidas estando vigente un tipo, y cobradas estando vigente un tipo distinto. Por ejemplo, a las certificaciones emitidas en 1991, con un tipo vigente del 12 por 100, y cobradas en 1992, cuando estaba vigente un tipo del 13 por 100 , ¿qué tipo de I.V.A. se les debía aplicar, el 12 o el 13 por 100?
El problema era de indudable trascendencia para la Administración de la Generalidad Valenciana, pues la repercusión del incremento del 1 por 100 de IVA suponía, para cada incremento, una cifra a abonar por la Generalitat bastante superior a los mil millones de pesetas, en desembolso neto, pues no tenía la contrapartida del ingreso del I.V.A.
Y para resolver la cuestión planteada, era fundamental determinar en qué momento se producía el devengo del IVA en las certificaciones de obra giradas por los contratistas a la Administración.


2. CRITERIOS MANTENIDOS RESPECTO AL DEVENGO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EN LAS CERTIFICACIONES DE OBRA
Es llano concluir que las ejecuciones de obra efectuadas mediante contrato con la Administración Pública, constituían, en todo caso, el hecho imponible del Impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en sus artículos 6 y 7, en los que dispone que las ejecuciones de obra tienen la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios, según que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda o no del 20 por 100 de la base imponible.
Por el contrario, no es pacífica la cuestión del momento de devengo del impuesto.

A) Instrucción de la Dirección General de Tributos y Patrimonio de la Generalitat Valenciana, de 25 de febrero de 1992: El IVA se devenga al expedir la certificación de obra.
La Instrucción estableció criterios para la aplicación del nuevo tipo del I.V.A. En su apartado 4, "Expedientes de obras en ejecución", decía lo siguiente:
"Quizá sea éste el caso más conflictivo, por referirse a expedientes de obras que en parte han sido ejecutadas y en parte no.
Puede interpretarse que en este caso nos encontramos ante realizaciones parciales del hecho imponible.
En efecto, cada una de las certificaciones de obras que se libra en aplicación del contenido del contrato suponen una entrega o puesta a disposición por el contratista a favor del dueño de la obra de la parte de la misma que se ha comprometido a ejecutar, lo que determina el nacimiento del derecho a exigir el cobro de la parte del precio correspondiente a la fase ejecutada.
Pues bien, el momento a partir del cual nace tal derecho de crédito frente a la Generalitat Valenciana coincide con el devengo del impuesto y con la exigibilidad del mismo, momento al que debemos atender para concretar cual sea el tipo impositivo aplicable.
Otra cosa es que la legislación de Contratos del Estado, a efectos de apurar al máximo las garantías que deben de rodear la ejecución de las obras que contrate la Administración, retrase el momento de la recepción provisional o definitiva al momento de la finalización de las mismas: pero ésta es otra cuestión que nada tiene que ver con el devengo del I.V.A. En consecuencia, aquéllas certificaciones de obras que se hayan librado con fecha anterior al 31 de diciembre de 1991, tributarán al tipo del 12%, mientras que las libradas a partir del 1 de enero de 1992 tributarán al 13%, o al tipo correspondiente de acuerdo con la legislación vigente. Todo ello según lo dispuesto en el artículo 14.1.1º de la Ley reguladora del I.V.A.".


B) Criterio de los contratistas reclamantes, basados en la Circular 2/1992, de 22 de enero, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda: El IVA se devenga en el momento del cobro de la certificación.
Contra las liquidaciones de la Administración Valenciana, practicadas conforme a la Circular referida, los contratistas formularon reclamaciones pretendiendo que el devengo del I.V.A se producía en el momento del cobro efectivo de las certificaciones, basándose en que el artículo 14.2 de la Ley reguladora del I.V.A. (texto de 1985) establecía que el Impuesto se devengará en el momento del cobro, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados, anteriores a la realización del hecho imponible.
En la adopción de este criterio tuvo singular importancia la Circular 2/1992, de 22 de enero, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, que fijó los criterios para la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del Estado cuando se produce una variación en el tipo impositivo, y que disponía:
"Los contratos celebrados por la Administración Pública que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, el día 1 de enero de 1992, en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluído el Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 25 de su Reglamento, y respecto de los cuales, de acuerdo con la normativa vigente, no se hubiese devengado dicho Impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquéllos contratos incrementado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al momento en que se devengue el Impuesto en las operaciones sujetas al mismo.
En particular, en las certificaciones de obra expedidas despues del 31 de diciembre de 1991, la cantidad a abonar por las entidades públicas será la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al tipo del 13%.
Asimismo, en las certificaciones de obra expedidas antes del día 1 de enero de 1992, satisfechas con posterioridad a dicha fecha y que no correspondan a entregas de obra, totales o parciales, efectuadas antes de 1992, la cantidad a abonar será, igualmente, la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al 13%.".
Esta Circular fué utilizada por la práctica totalidad de los contratistas reclamantes como sustento de sus tesis, interpretandola en el sentido de que a las certificaciones de obra expedidas antes de 1992 pero cobradas en dicho año, se les aplicará el 13%, considerando las certificaciones como "operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible", que por aplicación del número 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto, devengan el mismo en el momento del cobro6.


C) Criterios cambiantes seguidos por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia y por la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
La desestimación por la Generalidad de las reclamaciones formuladas por los contratistas, dió lugar a una serie de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, y posteriormente, a las correspondientes Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, con la evolución que a continuación se expone.

a) El devengo a la expedición o al cobro de la certificación
Inicialmente, en 1993 el Tribunal Económico-Administrativo Regional compartió el criterio mantenido por la Generalitat del devengo del I.V.A. al expedirse la certificación de obra. No así la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que (en 1994) entendió que el devengo del I.V.A. se producía en el momento del cobro de la certificación.
El criterio de la Administración de la Generalitat Valenciana fué compartido inicialmente por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, que en Resolución de 26 de febrero de 1993, acordó desestimar la reclamación deducida contra la Administración autonómica, con el siguiente fundamento:
"CONSIDERANDO (2) que la cuestión controvertida consiste en determinar el momento del devengo del impuesto, puesta a disposición de los bienes (entrega), o en la prestación, ejecución o realización (servicios), ya que ello determina el tipo impositivo vigente, según los establecido en el artículo 27.3 de la Ley del Impuesto de 2 de agosto de 1985, el cual según la Ley 31/1991, de 30 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1992, ha quedado establecido al tipo del 13 por cien, con efectos del día 1 de enero de 1992.
CONSIDERANDO (3) que en el caso presente el reclamante basa su razón argumentando que los pagos de las certificaciones de obra son pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, y en cada uno de los pagos anticipados se devenga el impuesto al tipo vigente en el momento del susodicho pago.
CONSIDERANDO (4) que para la aplicación del IVA en los contratos del Estado cuando se produce una variación del tipo impositivo las ejecuciones de obra constituyen el hecho imponible del IVA, y que las certificaciones de obra que constatan que aquellas ejecuciones de obra se han realizado, produce el devengo del impuesto, y que en las certificaciones de obras "expedidas" después del 31 de diciembre de 1991 la cantidad a abonar por las entidades públicas será la que resulte de añadir al precio cierto la cuota del Impuesto calculada al tipo del 13%, luego a "sensu contrario", las certificaciones expedidas con anterioridad a dicha fecha les será de aplicación el tipo vigente cuando se expidieron.
CONSIDERANDO (5) que como tiene dicho el Tribunal Supremo en Sentencias de 12 y 15 de diciembre de 1990, los contratos de obra, cuya ejecución se paga paralelamente mediante certificaciones de lo hecho, van haciendo nacer así, simultáneamente, la correspondiente cuota, también a trozos o parcialmente.
CONSIDERANDO (6) que de todo lo antedicho se desprende que el impuesto se devenga al expedirse la certificación de obra, con independencia del momento en que se cobre, y, siendo que en el expediente consta copia de la certificación de obra número 4, correspondiente a diciembre de 1991, la ejecución de obra se ha realizado en dicha fecha siendo en dicho momento cuando se ha devengado el impuesto, y según el artículo 27.3º de la Ley 30/85 el tipo aplicable es el del momento del devengo del impuesto, es decir en 1991, vigente en dicho momento el 12%, por lo que hay que concluir que el impuesto ha sido correctamente satisfecho por la Generalitat Valenciana."7
Impugnadas las Resoluciones del T.E.A.R. de 30 de abril ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, por la Sección Primera de ésta se estimaron los recursos, fallando en el sentido de entender que el devengo del IVA se producía en el momento del cobro de la certificación de obra.
Así la Sentencia de la Sección Primera nº 440/1994, de 15 de junio, Ponente D. Salvador Bellmont y Mora. Idéntico criterio se sigue en la Sentencia de la misma Sala y Sección nº 671/1994, de 27 de julio, Ponente Sr. Lorente Almiñana, que tras reproducir los fundamentos jurídicos de la anterior, declara como situación jurídica individualizada "que el tipo del IVA aplicable será el del 13 % en vez del tipo del 12 % aplicado". Y en la misma línea doctrinal se pronuncia la Sentencia de la Sección 1ª nº 41/1995, de 23 de enero10.

b) El criterio de la puesta de la obra a disposición de la Administración
En mayo de 1993 el Tribunal Económico Administrativo cambió de criterio considerando que el devengo del I.V.A. se produce al ponerse la obra a disposición de la Administración contratante, con independencia del momento en que se cobre la certificación, que corresponde a trabajos realizados u obra ejecutada. Tampoco fué aceptado este criterio por la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que siguió entendiendo que el devengo del I.V.A. se producía en el momento del cobro de la certificación.
En Resoluciones de 31 de mayo de 1993, el TEAR cambió de criterio, entendiendo que se devenga el IVA al ponerse la obra a disposición de la Administración contratante, con independencia del momento en que se cobre, pues la certificación corresponde a trabajos realizados u obra ejecutada, aunque seguía declarando conforme a Derecho la repercusión del 12 por 100. Impugnada la Resolución del T.E.A.R., la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo, en Sentencia nº 300/1995, de 27 de abril, Ponente Sr. Lorente Almiñana, estimó el recurso, al seguir entendiendo que el devengo del I.V.A. se producía en el momento del cobro.


c) Devengo en el momento del cobro del precio
El T.E.A.R. de Valencia, en acatamiento de la doctrina emanada del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 y 29 de abril, 27 de mayo y 24 de junio de 1993, rectificó el criterio anteriormente seguido, adoptando nuevo criterio en sus Resoluciones de 30 de julio, 30 de septiembre, 30 de noviembre de 1993 y 29 de abril de 1994, entendiendo que el devengo del IVA se produce en el momento del cobro del precio.

d) Criterio de la emisión de la certificación
El nuevo criterio del TEAR tampoco fué aceptado por la Jurisdicción revisora que, rectificando la doctrina de anteriores sentencias, inició nueva línea jurisprudencial entendiendo que el devengo del I.V.A. se producía en el momento de la emisión de la certificación.
Las meritadas Resoluciones del T.E.A.R. fueron impugnadas por la Generalitat Valenciana ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia con diversa suerte, aunque pronto la Sala abandonó la tesis antes mantenida, y se produjo el inicio de una nueva línea jurisprudencial que, como veremos después, se convierte en reiterada y no quebrada en la mayoría de las Sentencias dictadas.
En efecto:

a´) Sentencia nº 109/1995, de 15 de febrero.
La Sentencia nº 109/1995, de 15 de febrero, Ponente Sr. Ayuso Ruiz-Toledo, mantuvo todavía el criterio del devengo del IVA en el momento del cobro de cada certificación.

b´) Nueva línea jurisprudencial de la Sala de Valencia: la importante Sentencia nº 433/1995, de 7 de junio: el devengo del IVA se produce con la emisión de la certificación de obras. La Sentencia nº 433/199516 Ponente Sr. Díaz Delgado, estimando el recurso de la Generalitat, estableció que el devengo del I.V.A. se produce con la emisión de la certificación de obra. Produce un cambio radical de la doctrina jurisprudencial. Así, dice:
´SEGUNDO.- El Tribunal Supremo en las sentencias de 12 y 15 de diciembre de 1990 sostiene que "los contratos de obras, cuya ejecución en tramos se paga paralelamente mediante certificaciones de lo hecho, van haciendo nacer así simultáneamente, la correspondiente cuota, también a trozos o parcialmente".
En base a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, 30/1985 de 2 de agosto. El Tribunal Económico-Administrativo Regional, como reconoce en la resolución impugnada, venía entendiendo que el impuesto se devenga al ponerse a disposición la obra, con independencia del momento en que se cobre, ya que las certificaciones de obra se corresponden (según su propio texto) a trabajos realizados y obra ejecutada.
Tercero.- Sin embargo, en acatamiento de la doctrina emanada del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de abril y 27 de mayo de 1993 rectifica este criterio para entender que a la vista de lo dispuesto en el art¡culo 14.2 de la Ley 30/85 supra citada y de la literalidad del Reglamento de Contratos del Estado, lo trascendente para el devengo parcial es el cobro del precio, ya que "como señala expresamente el Reglamento de Contratos del Estado, el trabajo realizado o la obra ejecutada no suponen "la entrega" o "puesta a disposición" requerida por la normativa del impuesto como determinante del devengo".
Cuarto.- Ello nos lleva al análisis pormenorizado de la normativa implicada. El artículo 14.1 de la Ley Reguladora del IVA ( 30/85 ) dispone que:
"Se devengará el impuesto:
1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".
Por su parte, el apartado 2 del artículo 14 dispone que "En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
Es decir, se trata de determinar en definitiva si la certificación supone una entrega de bienes, en cuyo caso sería de aplicación el apartado 1.1º o por el contrario no origina entrega de bienes, en cuyo caso daría lugar a un cobro anticipado y sería de aplicación el párrafo 2 del artículo 14 de la Ley.
Pues bien, la naturaleza de la operación ha de buscarse en las normas que la regulan, las de contratación administrativa, y el artículo 47 de la Ley de Contratos del Estado, Texto Articulado aprobado por el Decreto 923/1965, de 8 de abril dispone que "el contratista tendrá derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido". De este principio general, que no vincula el derecho subjetivo al cobro de la obra a la entrega definitiva de la misma, lo que ocurre en otros contratos de obra civil, se derivan otras consecuencias como la prevista en el párrafo segundo de este precepto, el abono de intereses de demora "si la administración no hiciese el pago al contratista de las certificaciones dentro de los tres meses siguientes a la fecha de aquéllas", y el interés será el legal, de las cantidades debidas, siempre que se produzca la correspondiente intimación.
Es decir, claramente se opta por pagar una obra pública, normalmente cara, a medida que el contratista va entregando partes de esta, a satisfacción de los técnicos de la Administración y Empresa contratista, y ello con el objeto de que este disponga de fondos suficientes para su continuación, cosa que no ocurriría si se dilatara el pago a la recepción total de la obra. Por ello, en el artículo 47, tercer párrafo se sostiene que "las certificaciones sólo podrán ser embargadas con destino al pago de salarios devengados en la propia obra y al de las cuotas sociales derivadas de los mismos", otorgándole una garantía que s¢óo se explica desde el fin de asegurar la continuación de la obra pública.
Es cierto que el párrafo tercero del artículo 142 del Reglamento de Contratos del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre dispone que los "abonos al contratista resultantes de las certificaciones expedidas tienen el concepto de pagos a buena cuenta, sujetos a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición final y sin supone en forma alguna aprobación y recepción de las obras que comprenda".
Pero esto no significa que nos encontremos con un anticipo del pago, sino con un pago perfecto, aunque no definitivo en su cuantía, sujeto a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición final.
La prueba de ello es que el artículo 145 del Reglamento en su párrafo segundo permite que las certificaciones que se expiden a nombre del contratista sean transmisibles y pignorables conforme a Derecho, y que una vez que la Administración tenga conocimiento de la transmisión de aquéllas el mandamiento de pago habrá de ser expedido a favor del concesionario, indicando también el nombre del cedente.
Por ello, aun cuando la liquidación final de la obra se realizará dentro de los seis meses siguientes a la recepción definitiva ( art. 57 de la Ley ), esta última no produce el derecho al cobro total de la obra, que ya ha sido cobrada parcialmente mediante las certificaciones, sino que lo que implica es la extinción de la responsabilidad del contratista ( párrafo segundo del artículo 56 de la Ley ).
Quinto.- En consecuencia, con la emisión de la certificación se pone la obra a disposición de la Administración, se le entrega la parte correspondiente, y el contratista tiene derecho al cobro desde ese momento, sin que el cumplimiento de la obligación de la Administración pueda quedar a su arbitrio ( art. 1256 del Código Civil ), y por ello ha de rectificarse la tesis mantenida en anteriores sentencias, conformes con la resolución impugnada y procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo sin hacer expreso pronunciamiento sobre las costas procesales, al no apreciarse en las partes circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, que justifiquen la expresa imposición de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956.
FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo nº 2344/93, interpuesto por el Procurador el Letrado de la Generalitat Valenciana, en nombre y representación de la Generalitat Valenciana, contra la resolución del T.E.A.R. de Valencia de fecha 30 de julio de 1993, dictado en la reclamación número 46/6600/92, sobre I.V.A., y lo declaramos contrario a Derecho y anulamos y dejamos sin efecto, sin expresa condena en las costas procesales.´


c´) Reiteración de la nueva doctrina jurisprudencial: Las Sentencias nº 442/1995, de 8 de junio, y 551/1995, de 7 de junio.
La Sentencia nº 442/1995, de 8 de junio, Ponente Sr. Lorente Almiñana17, mantiene la misma doctrina que la 433/95, de 7 de junio, rectificando la línea jurisprudencial anterior, y estableciendo que el devengo del IVA se produce con la emisión de la certificación de obra. En la misma línea se manifiesta la Sentencia nº 551/1995, de 7 de junio.
Desde entonces, la doctrina de la Sala respecto al devengo del IVA en el momento de la expedición de las certificaciones de obra ha venido siendo reiterada y nunca quebrada. Así, en las Sentencias siguientes, todas ellas de la Sección Primera: S. nº 525/95, de 30 de junio, Ponente Sr. Lorente Almiñana; S. nº 545/95, de 14 de julio, Ponente Sr. Altarriba Cano; S. nº 581/95, de 21 de julio, Ponente Sr. Altarriba Cano; S. nº 639/95, de 26 de julio, Ponente Sr. Ayuso Ruiz-Toledo; S. nº 805/95, de 13 de noviembre, Ponente Sr. Altarriba Cano; S. nº 813/95, de 4 de noviembre, Ponente Sr. Díaz Delgado; S. nº 898/95, de 27 de noviembre, Ponente Sr. Vidal Gil; S. nº 988/95, de 29 de diciembre, Ponente Sr. Díaz Delgado; S. nº 988/95 de 29 de diciembre, Ponente Sr. Díaz Delgado; S. nº 40/96, de 30 de enero, Ponente Sr. Manglano Sada; S. nº 384/1996, de 29 de abril, Ponente Sr. Lorente Almiñana; S. nº 668/1996, de 17 de julio, Ponente Sr. Lorente Almiñana; S. nº 680/1996, de 30 de julio, Ponente Sr. Bellmont y Mora; S. nº 734/1996, de 24 de septiembre, Ponente Sr. Manglano Sada; S. nº 737/1996, de 10 de septiembre, Ponente Sr. Altarriba Cano; S. nº 77/1997, de 7 de febrero, Ponente Sr. Manglano Sada; S. nº 772/1997, de 23 de julio, Ponente Sr. Bellmont Mora; S. nº 902/1997, de 25 de septiembre, Ponente Sr. Ayuso Ruiz-Toledo; S. nº 969/1997, de 29 de octubre, Ponente Sr. Bellmont y Mora; S. nº 993/1997, de 15 de noviembre, Ponente Sr. De Miguel Canuto; y así hasta la más reciente Sentencia de la Sección Primera, nº 744/2001, de 11 de junio, Ponente Sr. Ayuso Ruiz-Toledo.


3. LOS CAMBIANTES CRITERIOS DEL TEAR
El T.E.A.R. ha venido siguiendo criterios cambiantes y que no se ajustan a la doctrina de la Sala. Entre eso criterios cambiantes cabe citar los siguientes:

A) El devengo del IVA se produce en el momento de la recepción provisional.
El 30 de noviembre de 1994 el TEAR de Valencia adopta un nuevo criterio, para adecuarse al seguido por el TEA Central en Resolución de 10 de febrero de 1994: la recepción provisional entraña la entrega de las obras, y produce el devengo del IVA, sin perjuicio de que posteriormente se expida la certificación y de que su pago se haga más tarde todavía. Es correcta, en consecuencia, la liquidación al 12 por 100, por ser el tipo vigente en el momento de ser expedida la certificación.

B) Cambio de criterio: el devengo del IVA se produce con el pago de la certificación de obra.
A partir de septiembre de 1995, se produce en el TEAR de Valencia otro cambio de criterio para adecuarse a Resoluciones del TEAC de 15 de abril 1993, 27 mayo 1993, 6 julio 1994, etc. El nuevo criterio es que el devengo del IVA se produce con el pago de la certificación.

C) Nuevo cambio de criterio: el devengo del IVA se produce con la recepción provisional de las obras, que se produce al expedir la certificación de obra.
En la reunión del TEAR de 31 de enero de 1996, se cambia de criterio respecto al inmediato anterior aplicado, y se vuelve a aplicar un criterio que ya había sido seguido en noviembre y diciembre de 1994, y que se abandonó a partir de septiembre de 1995.
El criterio que se asume de nuevo en la Resolución del TEAR de Valencia de 31 de enero de 1996 es el de entender que el IVA se devenga con la recepción provisional de las obras, siguiendo el criterio rectificado del TEA Central (mantenido en Resolución de 10 de febrero de 1994).


D) De nuevo el criterio del pago
En marzo y abril de 1996 (sólo dos meses después) el T.E.A.R. vuelve a seguir el criterio del devengo del IVA en el momento del pago de la certificación, criterio que sigue en septiembre del mismo año.
Asi se manifiesta el TEAR de Valencia en sus Resoluciones de 29 de marzo de 1996, en las que hace una breve historia de las distintas posiciones del TEAR. Idéntico criterio sustenta el TEAR de Valencia en sus Resoluciones de 30 de abril de 1996, 30 de septiembre de 1996 y 30 de diciembre de 1997.


4. LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO
A) Antecedentes
El recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone contra la Sentencia nº 551/1995, de 7 de junio, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , en la que, aplicando la segunda y definitiva línea doctrinal seguida por la Sala de Valencia, que entiende producido el devengo del IVA con la expedición de las certificaciones de obra, confirmó la tesis del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de que el tipo de gravamen del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, a aplicar a las "certificaciones de obra", expedidas con anterioridad al 1 de enero de 1992, debía ser el del 12%, y no el del 13%, vigente a partir de la fecha citada.
Porque con anterioridad, la misma Sección y Sala, siguiendo su originaria línea jurisprudencial, había dictado otro fallo, en la Sentencia 41/1995, de 23 de enero, declarando que el IVA se devenga en el momento del cobro de los pagos anticipados:

B) Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 5 de marzo de 2001
La Sala procede, primero, a apreciar que concurren los presupuestos de la casación por infracción de doctrina58 para, a continuación, manifestar la doctrina correcta que debe prevalecer, declarando como tal ´la sentada en la sentencia de instancia (la Sentencia de la Sección primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribnal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, número 551, de 7 de junio de 1995) (es decir, que, en el caso de expedición de certificaciones de obra el devengo del IVA se produce en el momento en que aquéllas se expiden o emiten y no en el momento en que las mismas se abonan)´ (FD SEGUNDO). El Tribunal Supremo asume con bastante fidelidad la línea argumental de la Sentencia nº 433/1995 de la Sala de Valencia, y basa su Sentencia en los siguientes argumentos: a) El devengo del IVA se produce con la entrega de los bienes.
b) En el caso de expedición de certificaciones de obra, el devengo tiene que ponerse en relación con las normas que regulan la contratación administrativa, en las que se reconoce al contratista "el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido" (de modo que la expedición de la certificación supone la entrega de las unidades de obra ejecutadas a la Administración, que puede disponer de ella a título de dueño). c) El pago de la obra certificada no es un pago anticipado.
Por lo que -concluye- ´la doctrina, pues, correcta es la contenida en la sentencia de instancia, la número 551/1995, en la que se pone de manifiesto -tanto la naturaleza de las certificaciones de obra como, a su vez, el carácter de pago a cuenta de las mismas, que no anticipo del pago, aunque -como se señala en la propia sentencia dicho pago no sea definitivo en su cuantía respecto de la obra finalmente realizada, sino sujeto a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición definitiva de aquélla´, y en consecuencia desestima el recurso de casación.