Fiscalidad de la empresa familiar

No resulta desconocida la importancia de las empresas familiares en nuestra economía como institución creadora de riqueza, promotora de innovación y generadora de empleo. En efecto, dichas empresas representan un gran porcentaje de las entidades asentadas en nuestro territorio, siendo además las que mayor presencia poseen en toda Europa. Por ello, el objetivo de este estudio es poner a disposición de los profesionales y empresarios interesados en el tema una monografía que aborde, desde el punto de vista de la fiscalidad, las cuestiones más relevantes que afectan a las empresas familiares tras las últimas modificaciones llevadas a cabo en nuestro Ordenamiento tributario con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal y la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE. Por otro lado, la creciente internacionalización de la economía española en ambas direcciones, es decir, la mayor presencia de empresas extranjeras en España y la mayor actividad de nuestras empresas en el extranjero, motivado, principalmente, por los procesos de integración regional, como en el caso de la Unión Europea, así como la globalización de los mercados, conlleva que la fiscalidad internacional haya tomado un papel relevante en el contexto del comercio internacional, y con ella la planificación fiscal internacional. Ahora bien, si tenemos en cuenta las características que están presentes en las empresas de carácter familiar podríamos decir que, tal vez, sean las mejor llamadas a la internacionalización y a planificar fiscalmente sus inversiones en el exterior. La prudencia en la toma de decisiones a la hora de arriesgar el capital y la flexibilidad de sus estructuras para adaptarse a nuevas coyunturas económicas las hace las candidatas perfectas a la hora de utilizar las técnicas de planificación fiscal internacional. Pues bien, esta circunstancia es la que justifica que el último capítulo de esta monografía esté referido a estos temas. SUMARIO ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 CAP??TULO I. APROXIMACI??N A LA EMPRESA FAMILIAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2. En torno al concepto de empresa familiar . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 3. Formas de empresa familiar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 3.1. El empresario persona física . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 3.2. El empresario persona jurídica. Sociedades mercantiles . . . . . . . . 26 4. Empresa familiar y PYME. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 5. El papel de la empresa familiar en la economía española . . . . . . . . . 31 6. Las empresas familiares en la UE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 7. La empresa familiar y el derecho tributario . . . . . . . . . . . . . . . . 39 7.1. Evolución legislativa de los aspectos tributarios relacionados con las empresas familiares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 7.2. Fundamento jurídico del régimen fi scal de las empresas familiares . . 42 CAP??TULO II. LA EMPRESA FAMILIAR E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS F??SICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 1. Introducción. Aspectos generales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la empresa familiar . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 2. El empresario individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2.1. Rendimientos de actividades económicas. . . . . . . . . . . . . . . 50 A) Individualización de rentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 B) Regímenes de determinación de la base imponible . . . . . . . . 53 a) Régimen de estimación directa . . . . . . . . . . . . . . . . 53 b) Régimen de estimación directa simplifi cada . . . . . . . . . . 55 c) Régimen de estimación objetiva . . . . . . . . . . . . . . . . 56 C) Reducciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 D) Deducciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 11 Gracia Mª Luchena Mozo 12 2.2. Patrimonio empresarial y patrimonio particular: la afectación . . . . . 63 A) Afectación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 B) Desafectación y autoconsumo . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 C) Alteraciones patrimoniales. Criterios de individualización . . . . . 67 2.3. Régimen de atribución de rentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2.4. Otras cuestiones que inciden en la tributaciónde las empresas familiares en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . . . 76 A) Política retributiva de directivos de las empresas familiares . . . . 76 a) Entrega a los trabajadores de acciones de la empresa . . . . . 76 b) Opciones sobre acciones o stock options . . . . . . . . . . . 77 c) Bonos de disfrute o partes de fundador . . . . . . . . . . . . 78 B) Operaciones vinculadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 C) El usufructo de empresa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 CAP??TULO III. EMPRESA FAMILIAR E IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO . . . . . . . . . . . . 85 1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 2. Tributación del patrimonio empresarial familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 2.1. Hitos legislativos presentes en la evolución normativa de la exención de elementos patrimoniales afectos y en las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 2.2. Exenciones de bienes y derechos afectos a actividades empresariales y profesionales de carácter individual . . . . . . . . . . . . . . . . 91 A) Requisitos objetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 a) Ejercicio de una actividad económica . . . . . . . . . . . . . 92 b) Elementos patrimoniales necesarios para la actividad económica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 B) Requisitos subjetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 a) Titularidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 b) Ejercicio por el sujeto pasivo de la actividad económica de forma habitual, personal y directa . . . . . . . . . . . . . 97 c) La actividad económica debe constituir la principal fuente de renta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 d) La situación de los no residentes . . . . . . . . . . . . . . . 105 C) Requisito temporal. Obligaciones formales. Sanciones . . . . . . 107 D) Valoración de la exención . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 2.3. Exenciones de participaciones en entidades . . . . . . . . . . . . . 109 A) Requisitos objetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 B) Requisitos subjetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 a) Titularidad individual y compartida . . . . . . . . . . . . . . 117 b) La titulardad de los no residentes . . . . . . . . . . . . . . . 122 c) Porcentaje mínimo de participación individual o del grupo de parentesco . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 d) Ejercicio efectivo de funciones directivas . . . . . . . . . . . 127 e) Que la remuneración percibida represente la principal fuente de renta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 Fiscalidad de la empresa familiar 13 C) Requisito temporal. Obligaciones formales. Sanciones . . . . . . 131 D) Valoración de la exención . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 2.4. Valoración del patrimonio empresarial o profesional en el Impuesto sobre el Patrimonio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 CAP??TULO IV. EMPRESA FAMILIAR E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES . . . . . . . 143 1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 2. Transmisión de la empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 2.1. Aspectos generales del impuesto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 2.2. Reducciones aplicables en la base imponible por la transmisión de empresas familiares en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. . 149 A) Evolución normativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 B) Presupuestos de la reducción en las transmisiones mortis causa . 151 a) Presupuestos objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 1. Requisito previo: exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 2. Aspecto material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 2.a) Transmisión mortis causa de bienes y derechos afectos a actividades empresariales y profesionales de carácter individual. Remisión . . . . . . . . . . . 159 2.b) Transmisión mortis causa de participaciones en entidades. Remisión. . . . . . . . . . . . . . . . 159 2.c) Transmisión mortis causa del valor de derechos de usufructo o de derechos económicos derivados de la extinción del mismo . . . . . . . . . . . . . . . . 160 3. Cuestiones relevantes en la aplicación de la reducción en los casos de adquisición mortis causa. . . . . . . . . . . 163 3.a) Liquidación de la sociedad de gananciales. Las uniones de hecho. Comunidades de bienes . . . . . . . . . . 163 3.b) Excesos de adjudicación . . . . . . . . . . . . . . 168 3.b.1) Excesos de adjudicación que resultan del valor declarado por los herederos y legatarios . . . . 169 3.b.2) Excesos de adjudicación que resultan del valor comprobado . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 3.b.3) Excesos de adjudicación puestos de manifi esto con el pago de la legítima vidual mediante entrega de bienes en pleno dominio. . . . . . 170 3.c) Adición de bienes a la herencia. . . . . . . . . . . . 171 3.d) Renuncia a la herencia . . . . . . . . . . . . . . . . 173 3.e) Ajuar doméstico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 3.f) La aplicación del llamado principio de igualdad del art. 27 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 b) Presupuestos subjetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 1. Lazos de parentesco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 Gracia Mª Luchena Mozo 14 2. La situación de los no residentes. . . . . . . . . . . . . . 188 c) Presupuestos temporales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 d) Valoración de la base sobre la que se aplica la reducción . . . 188 C) Presupuestos de la reducción en las transmisiones lucrativas inter vivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 a) Presupuestos objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 1. Requisito previo: exención en el Impuesto sobre el Patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 2. Aspecto material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 2.a) Adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos de una empresa individual o un negocio profesional. Remisión . . . . 200 2.b) Adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos de participaciones en ciertas entidades. Remisión . . . . . . . . . . . . 200 2.c) Adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos de la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo sobre empresas individuales y participaciones en ciertas entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 3. Cuestiones relevantes en la aplicación de la reducción en los casos de adquisición inter vivos . . . . . . . . . . 202 3.a) Bienes y derechos donados por los cónyuges . . . . . 202 3.b) Renuncia de bienes y derechos a título gratuito . . . . 206 3.c) Acumulación de donaciones . . . . . . . . . . . . . 209 3.d) Donaciones libres de impuestos . . . . . . . . . . . 210 b) Presupuestos subjetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 c) Presupuestos temporales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 d) Valoración de la base sobre la que se aplica la reducción . . . 217 D) Supuestos especiales de aplazamiento o fraccionamiento del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para aquellos casos en los que se haya adquirido mortis causa, inter vivos o mediante legado una actividad económica o participaciones en entidades que no gocen de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio . . 218 E) Principales especialidades de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: el puzzle fi scal autonómico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 3. Adquisición a título lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria familiar, explotaciones asociativas y superfi cies rústicas de explotación forestal. Breve sinopsis. . . 228 CAP??TULO V. EMPRESA FAMILIAR E IMPUESTO SOBRE EL VALOR A??ADIDO . . . . . . . . . . . 233 1. Introducción. Características generales del Impuesto . . . . . . . . . . . 233 2. Particularidades del Impuesto sobre el Valor Añadido y la empresa familiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 Fiscalidad de la empresa familiar 15 2.1. En el hecho imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 A) Delimitación positiva: el autoconsumo de bienes y servicios . . . . 236 B) Delimitación negativa: transmisión del patrimonio empresarial . . . 239 2.2. En la base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 A) Regímenes especiales en la determinación de la base imponible: el régimen simplifi cado y el nuevo régimen de grupo de entidades 246 B) Operaciones vinculadas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 CAP??TULO VI. EMPRESA FAMILIAR E IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES . . . . . . . . . . . . . . 257 1. Introducción. Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades y empresas familiares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 2. Régimen fi scal de empresas de reducida dimensión . . . . . . . . . . . . 260 2.1 Libertad de amortización para las inversiones con creación de empleo 263 2.2. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor . . . . . . 266 2.3. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible . . . . 266 2.4. Dotación por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 2.5. Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión. . . . 269 2.6. Tipo de gravamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270 2.7. Otros incentivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 3. Operaciones vinculas en el Impuesto sobre Sociedades. Aspectos fundamentales para las empresas familiares . . . . . . . . . . . 272 4. El extinto régimen de las sociedades patrimoniales. Las actuales entidades de gestión de patrimonios . . . . . . . . . . . . . 281 4.1. Régimen transitorio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 A) Determinación de la base imponible . . . . . . . . . . . . . . . 283 B) Integración de rentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 C) Compensación de bases imponibles . . . . . . . . . . . . . . . . 284 D) Deducción por doble imposición de dividendos . . . . . . . . . . 285 E) Deducciones en la cuota íntegra en actividades económicas . . . . 285 F) Distribución de benefi cios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286 G) Rentas derivadas de la transmisión de la participación . . . . . . . 287 H) Obligaciones de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289 4.2. Disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales . . . . . . . 289 A) Régimen fi scal de la disolución con liquidación . . . . . . . . . . 290 5. La organización del grupo familiar de empresas a través de la reestructuración empresarial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293 6. La sociedad holding familiar como modelo de organización óptima de la familia empresaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304 CAP??TULO VII. INTERNACIONALIZACI??N DE LA EMPRESA FAMILIAR. R??GIMEN FISCAL DE LAS INVERSIONES ESPA??OLAS EN EL EXTERIOR . . . . . . . 315 1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315 Gracia Mª Luchena Mozo 16 2. Marco general de la libre circulación de capitales en la UE La internacionalización de las empresas familiares . . . . . . . . . . . . . 316 3. Marco jurídico de la inversión exterior. La doble imposición internacional y medidas para evitarla . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 3.1. Medidas unilaterales. La legislación española . . . . . . . . . . . . . 319 A) Impuesto sobre el Patrimonio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 B) Impuesto sobres Sucesiones y Donaciones . . . . . . . . . . . . 321 C) Impuesto sobre Sociedades .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 a) Sociedades fi liales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 b) Establecimientos permanentes en el extranjero . . . . . . . . 327 c) Entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) . . . . . 329 c.1. Tratamiento de las rentas que llegan a la entidad de tenencia de valores extranjeros. . . . . . . . . . . . . . 333 c.2. Tratamiento de las rentas que salen de la entidad de tenencia de valores extranjeros . . . . . . . . . . . . 333 c.2.1) Dividendos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333 c.2.2) Rentas procedentes de la transmisión de la participación, separación de socios y disolución de la sociedad de tenencia de valores extranjeros . . . 335 3.2. Convenios internacionales. El modelo OCDE . . . . . . . . . . . . . 336 A) Impuesto sobre el Patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338 B) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . . . . . . . . . . . . 340 C) Impuesto sobre la Renta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 a) Rendimientos inmobiliarios . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 b) Benefi cios empresariales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 c) Rendimientos procedentes de la navegación marítima, interior y aérea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 d) Empresas vinculadas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 e) Dividendos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344 f) Intereses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345 g) Cánones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 h) Ganancias de capital. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347 3.3. Convenios de doble imposición y la UE . . . . . . . . . . . . . . . 349 3.4. Armonización fi scal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 A) El código de conducta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352 B) La Directiva sobre la fi scalidad del ahorro . . . . . . . . . . . . 354 C) Régimen fi scal aplicable al pago de intereses y cánones entre empresas asociadas situadas en distintos estados miembros. . . . 356 D) Estrategia comunitaria en la fi scalidad de las empresas . . . . . . 360 E) Convenio 90/436/CEE sobre eliminación de la doble imposición en caso de rectifi cación de benefi cios entre empresas asociadas: los precios de transferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 F) El Impuesto sobre el Patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . 370 G) El Impuesto sobre Sucesiones y Sonaciones . . . . . . . . . . . 373 BIBLIOGRAF??A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379